U.S. Person收到来自海外(通常是NRA亲友)的大额赠与，超过限额需要申报Form 3520。在前文Wrzesinski案中，我们分析了Form 3520迟交时reasonable cause的作用。本文谈谈Form 3520的另一个关键属性——追诉期(Statute of Limitations)计时。
一般来说，IRS对某个年度的税务审查有三年追诉期，自提交报税表之日起算。但例外情况会让这三年变成无限期。比如，纳税人根本没报税，或没有提交应该提交的表格。Form 3520是具有启动追诉期计时功能的表格；如果应报而未报，整个income tax的三年追诉期计时就不会开始。
如果说Wrzesinski案的主动补交是“坦白从宽”，那么本文要谈的Fairbank v. Commissioner则是一个“抗拒从严”的例子。Fairbank夫人的传奇履历让枯燥的法庭文件增色许多，案件涉及瑞士人的保密信托，IRS与其前夫旅游业大亨Hagaman的税务纠纷，以及本案IRS与Fairbank的多年交锋。其中，Fairbank关于“reported vs furnished”的文本主义抗辩最为关键，但法庭没有采纳，依然认定提交Form 3520才是相关追诉期的起点。
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Fairbank v. Commissioner
瑞士风景优美，金融业发达，以银行保密制度闻名于世。1934年，瑞士通过《联邦银行法》(Federal Act on Banks and Savings Banks)，将未经授权泄露客户信息列为刑事犯罪，由此奠定了瑞士日后“避税天堂”的地位。
瑞士银行，有名的诸如UBS(瑞银)和Credit Suisse(瑞信)，在保密制度下赢得了全球高净值客户的信任，也吸引了大量希望避开本国监管的资金。
但这种保密制度在2008年金融危机后遭遇危机。美国司法部(DOJ)与IRS针对UBS协助美国客户逃税的行为展开联合调查。通过起诉包括Bradley Birkenfeld在内的多名银行从业者(Birkenfeld后来成为合作的吹哨人)，美方获得了大量UBS内部文件和操作细节，揭示了银行如何系统性地帮助美国客户隐藏资产。
在高额罚款与刑事指控的压力下，UBS最终低头。美国司法部长高调宣布：
The message to American taxpayers is clear: the era of bank secrecy and hidden assets is over.
这次和解的内容包括：UBS支付7.8亿美元罚款；交出部分美国客户名单；并签署延迟起诉协议(DPA: deferred prosecution agreement)。名为“延迟”，实则在满足特定条件后不再起诉(2021年，DOJ与孟晚舟达成的协议也是DPA)。
在此背景下，UBS向美方提交的资料中包含了Fairbank夫人的账户信息。
Xavana Establishment & Xong Services
Fairbank夫人的海外资产并不是以个人名义直接持有，而是通过一套精心设计的离岸结构运作。如下图所示：
第一层结构是设立于列支敦士登(Liechtenstein)的Xavana Establishment。这是一个Anstalt结构，介于公司与基金会之间，常被用作海外资产的控股工具。在本案中，法院认定Xavana在美国税法意义下构成信托(trust)，从而触发了相关申报义务。
Xavana在瑞士的UBS银行开设了一个编号为0857的账户，用于持有信托资产。该账户部分资金后来被转入另一家瑞士银行Neue Privat Bank(NPB)的账户。NPB账户登记在Xong Services, Inc.名下。Xong是一家注册于英属维尔京群岛(BVI)的空壳公司，其唯一股东(sole shareholder)为Fairbank夫人。BVI以其简化的公司设立程序和高度的保密制度，长期以来是国际资本偏好的离岸注册地。法庭文件表明UBS账号给NPB账号注资：
“The account [the NPB account] was funded with a deposit from Xavana’s UBS account.”
值得注意的是，这一系列安排并非Fairbank亲自操作，而是由一批瑞士金融专业人士在幕后完成。图中的Rolf Besser与Dr. Lienert均为瑞士公民，这些账户通信均不发送至美国，从而在paper trail上无法看出与Fairbank的联系。
不仅如此，相关账户还利用至少两个司法辖区(列支敦士登与BVI)设立实体，在资金流转过程中甚至还出现了阿联酋(UAE)的账户信息。
Earl Hagaman
故事的主人公Barbara Fairbank曾有一段传奇的婚姻。她前夫Earl Hagaman(1925-2017)是一位在美国和新西兰都颇具争议的旅游业大亨。
这位Hagaman与IRS之间早有交手。根据法庭记录，Hagaman最初是一名注册会计师(CPA)，早年曾在军工、医疗、石油等大型企业任职。1977年，他转行进入石油贸易市场(oil broker)，恰逢全球能源价格波动，积累了可观的财富。与此同时，他也采取了一系列财富转移操作。仅在1980–1982年间，他就将超过1600万美元的资金从美国转移至瑞士和新西兰的银行账户。
IRS认为他隐瞒了1980-1982年的巨额收入。在1985年的jeopardy assessment notice中，IRS称Hagaman在原油交易中造假，隐藏了实际收益
“engaged in sham operations, involving the purchase and sale of crude oil, and [had] derived large profits from these activities”
在1987年的Notice of Levy中，IRS认为Hagaman(Barbara Fairbank当时是Barbara Hagaman)夫妇共被追缴税款达18,145,524美元。这桩税务案件最终在1990年与IRS达成和解。
Barbara Fairbank与Earl Hagaman于1983年离婚。Hagaman通过瑞士律师及海外实体支付离婚协议中约定的费用，包括抚养费。其中所使用的支付渠道，正是Barbara Fairbank名下的Xavana Establishment账户，而她的代表律师则是瑞士籍的Dr. Xavier Lienert。法庭记录指出，Hagaman是在Barbara Fairbank的要求下这样操作的：
Earl Hagaman further stated that Mrs. Fairbank “wanted the payments to be made to her Swiss establishment, Xavana Establishment.”
IRS Notice of Deficiency
2009年，UBS与DOJ达成deferred prosecution agreement。2010年4月，UBS通知Barbara Fairbank，她被纳入向IRS披露信息的范围；大约到2010年9月，IRS已收到相关UBS记录。此后，Fairbank补报了部分表格，包括Form 5471和FBAR。但她并未补报Form 3520。
时间来到2018年4月12日，IRS向Fairbank发出了Notice of Deficiency。Fairbank在2003至2009年间通过UBS账户取得了投资收入，但未在报税表中申报，IRS因此要求补缴所得税并处以罚款。具体金额如下表所示
Fairbank不服。她在Tax Court起诉，有两点主张：
- 她质疑Xavana Establishment是否构成foreign trust；
- 她认为，即便IRS主张2003-2009年间Xavana的投资收入应计入她的income tax return，到2018年收到Notice of Deficiency时，也早已过了三年追诉期(statute of limitations)
对于第一点关于Xavana是否构成trust，涉及不少技术细节，并非本文重点。总之，法庭认定Xavana在税法意义下构成foreign trust。也就是说，Fairbank有Form 3520的申报义务。
于是本案重点是追诉期。
Three-Year Statute of Limitations
在税务争议中谈“追诉期”(statute of limitations)，首先要分清楚IRS行使权力的两个阶段：assessment phase与collection phase。
所谓assessment phase，是指IRS对应纳税额进行确认的阶段。此时IRS可能认为纳税人少报、漏报，而纳税人则可能持不同看法，双方尚未达成一致。IRS在这个阶段会向纳税人寄送notice of deficiency，主张应补缴的税款。本文的Fairbank案就属于assessment phase。
一旦纳税人与IRS在税额上达成一致(或纳税人的抗辩程序都失败了)，那么assessment phase结束，进入collection phase。IRS可以开始实际采取措施(如扣押、追缴)来收取税款。我们前面提到的Hagaman收到的Notice of Levy，就是collection phase的行动。
这两个阶段，对应不同的追诉期：
- Assessment phase：适用Sec. 6501，一般为3年。对需要走deficiency procedure的案件，IRS需在3年期限内发出notice of deficiency，从而保住assessment时限：
(a) General rule
Except as otherwise provided in this section, the amount of any tax imposed by this title shall be assessed within 3 years after the return was filed …
- Collection phase：Sec. 6502，IRS必须在完成评估后的10年内完成追缴：
(a) … such tax may be collected by levy or by a proceeding in court, but only if the levy is made or the proceeding begun—
(1) within 10 years after the assessment of the tax
例外: Sec. 6501(c)列出了assessment phase的一些例外情况：
- 纳税人提交虚假或欺诈性报税表，IRS不受三年追诉期制约
(1) False return
In the case of a false or fraudulent return with the intent to evade tax, the tax may be assessed, or a proceeding in court for collection of such tax may be begun without assessment, at any time.
- 纳税人未报税，三年期限根本不会开始计时：
(3) No return
In the case of failure to file a return, the tax may be assessed, or a proceeding in court for the collection of such tax may be begun without assessment, at any time.
- 最关键的是本案适用的Sec. 6501(c)(8)，针对未提交某些信息申报表(如Form 3520)的情形：
(8) Failure to notify Secretary of certain foreign transfers
(A) In general
In the case of any information which is required to be reported to the Secretary pursuant to an election under section 1295(b) or under section 1298(f), 6038, 6038A, 6038B, 6038D, 6046, 6046A, or 6048, the time for assessment of any tax imposed by this title with respect to any tax return, event, or period to which such information relates shall not expire before the date which is 3 years after the date on which the Secretary is furnished the information required to be reported under such section.
引文中的Sec. 6048在本案对应的申报表格是Form 3520。如果没报，3年的追诉期就没开始计算。
Fairbank案有争议的是2003至2009年间的税务申报。她认为自己早已按时提交这些年度的税表(income tax, Form 1040)，故3年追诉期应于2013年左右结束，而IRS在2018年才发出notice of deficiency，已经太迟。
IRS则引用了Sec. 6501(c)(8)：Fairbank从未提交Form 3520，IRS也没有在之前三年内“被提供”(furnished)该信息，因此3年追诉期并未开始。2018年发出的通知仍在追诉期内。
此外，Sec. 6501(c)(8)(B)提供了一个限制条款：
(B) Application to failures due to reasonable cause
If the failure… is due to reasonable cause and not willful neglect… [assessment period] shall apply only to the item or items related to such failure.
也就是说，如果纳税人是因为合理原因(reasonable cause)未能提交Form 3520，那么被延长的追诉期范围仅限于与Form 3520相关的部分。但若没有合理理由，则可以打开整个income tax return的追诉期！
Furnishing vs reporting
我们再引用一下IRS主张的Sec. 6501(c)(8)条款文字
any tax return, event, or period to which such information relates shall not expire before the date which is 3 years after the date on which the Secretary is furnished the information required to be reported under such section.
这句话的关键点在于它没有使用“report”或“file”这种税务申报领域常见的术语，而是用了“furnish”。
Fairbank据此提出了一个有力的抗辩：她承认自己确实没有提交Form 3520，但自己在2012至2014年IRS审计期间，已经将与Xavana Establishment和UBS账户相关的资料交给IRS，包括账户架构、资金流向和操作人信息。她认为，这些行为已经构成“furnishing the information”，应当触发Sec. 6501(c)(8)中所述的三年追诉期。换言之，最迟2014年追诉期就应开始起算，2018年发出的Notice of Deficiency显然已经过期。
这是对法条的textualist风格解读。
可惜法官拒绝采纳，理由是：虽然Sec. 6501(c)(8)确实使用了“furnish”，但具体的信息申报义务由Sec. 6048定义。根据Sec. 6048(b)的规定，申报信息必须包括：
a full and complete accounting of all trust activities and operations for the year, the name of the United States agent for such trust, and such other information as the Secretary may prescribe.
而Sec. 6048(c)进一步规定受益人需申报的内容包括：
the name of such trust, the aggregate amount of the distributions so received… and such other information as the Secretary may prescribe.
法院据此认定，只有按Form 3520所要求的格式提交所有Sec. 6048规定的信息，才算真正“furnish”了信息。换句话说，furnishing基本等同于filing Form 3520，否则无法满足追诉期启动的条件。
这个判决也引出部分税法学者的质疑。Bryan Camp是Texas Tech University的税法教授，他在taxprofblog评论了本案。他认为Fairbank在IRS的审计过程中已经提供了Xavana Establishment的相关信息，这些内容是否实质上已覆盖Form 3520所要求的申报义务，是一个值得进一步审查的问题。Camp认为，Sec. 6501(c)(8)明确使用“furnish”而非“file”，文本是偏向纳税人的，不必非以Form 3520的形式递交。他建议上诉法庭检查Fairbank在audit期间提交的信息是否和Form 3520要求的一致。
If I were on the appellate court, I would remand to the Tax Court to determine whether what the taxpayer gave the IRS during the audit was substantially the same as what a Form 3520 would have contained.
如果一致，则已达到了furnishing the information的要求。
但法官Weiler坚持在audit期间提交的资料都无效，只认Form 3520的正式申报路径，
He concludes that Mrs. Fairbank’s failure to file the relevant Forms kept the assessment period open, regardless of what information she may or may not have provided on audit.
并且认为这样的判决与先例相同。Camp教授查看了法官引用的两个判例，均不涉及Form 3520，也不涉及“reported” vs. “furnished” 。
教训与总结
结合本案与Wrzesinski案，我们可以总结Form 3520漏报的对策与后果
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坦白：Wrzesinski案中，纳税人因漏报Form 3520被IRS处以顶格25%的罚款，但最终通过诉讼免罚。2024年10月底，IRS/TAS披露：对晚交Form 3520 Part IV(用于申报foreign gifts/bequests)的自动罚款机制已停止。对纳税人来说是利好。
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抗拒: Fairbank案中，纳税人未主动补报Form 3520，虽然配合了IRS审计，但因未履行法定申报义务，导致相关追诉期保持开放。
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漏报但尚未被发现: 现实中，仍可能存在未申报Form 3520、但尚未进入IRS视野的情况。例如Wrzesinski在2018年前就是这样。然而，这类情形通常不会出现在法庭记录中，因而不容易成为公开案例分析对象。我们能找到研究的，往往是“主动坦白”与“被动曝光”这两类路径。
最稳妥的做法永远是及时申报。事涉复杂的foreign trust与gift时，务必尽早咨询专业人士。如果你已经发生了漏报，本文所述案例仅供参考，具体应对措施请及时寻求专业意见。
免责声明：本文及其中任何文字均仅为一般性的介绍，绝不构成任何法律意见或建议，不得作为法律意见或建议以任何形式被依赖，我们对其不承担任何形式的责任。我们强烈建议您，若有税务问题，请立即咨询专业的税务律师或税务顾问。
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